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资产负债表日后调整事项的财税衔接

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      年报资产负债表日以后,企业发现资产负债表日以前存在的错报情况或发生的差错,按规定应调整资产负债表日的财务报表,并进行相应的纳税调整。应如何进行会计处理和纳税调整?如何将财务报表与纳税申报进行有效衔接?是本文按资产负债表日后发现或发生的按会计准则规定应调整事项的时点不同,分别按照年报未报出、税收上未汇算清缴,或者年报已报出、但税收上未汇算清缴,或者年报未报出、但税收上已汇算清缴,详细介绍各种情况下的财务会计与税务处理的相互衔接。

      涉及资产负债表日后涉税调整事项
  (一)资产负债表日后事项
  《企业会计准则第29号———资产负债表日后事项》(以下简称29号准则)规定:“资产负债表日后事项,是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日,是指董事会或类似机构批准财务报告报出日期”。29号准则中的资产负债表日,正常情况下指的是会计年报的资产负债表日,即每年12月31日。
  
      (二)资产负债表日后调整事项
  29号准则规定:“资产负债表日后调整事项,是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的进一步证据的事项”。这些事项的发生按准则规定应当对报告年度财务报表(以下简称年报)进行调整。
  
      (三)资产负债表日后涉税调整事项
  资产负债表日后涉税调整事项,是指发生的资产负债表日后事项涉及企业所得税的调整,即涉及企业报告年度损益的事项。
  资产负债表日后涉税调整事项财税处理的相关规定
  1.财政部、国家税务总局《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则问题解答(三)》(财会[2003]29号)规定:(1)如果报告年度的所得税汇算清缴发生于年报批准报出日之前,汇算清缴时涉及的需要调整报告年度所得税费用的,应通过“以前年度损益调整”科目核算并调整报告年度会计报表的相关项目;(2)如果报告年度所得税清缴发生于年报批准报出日之后,汇算清缴时涉及的需要调整所得税费用的,应通过“以前年度损益调整”科目进行核算并相应调整本年度会计报表相关项目的年初数。
  2.财政部编写的《企业会计准则讲解2010》(以下简称《讲解》)要求:(1)资产负债表日后调整事项发生于报告年度所得税汇算清缴之前,应调整年报包括应缴所得税在内的相关项目,并作相应的纳税调整;(2)如果资产负债表日后调整事项发生在汇算清缴之后,则只能调整年报税前损益的报表项目,不调整相应的所得税,不因此作报告年度的纳税调整,而应按照税法规定将该事项在税收上作为本年度纳税调整事项,在会计上作为本年度所得税处理。
  涉及资产负债表日后涉税调整事项的账表调整
  (一)一般原则
  1.上述涉税调整事项,其涉及的事项原发时间均在报告年度或以前,在本年度发生或发现需要调整时,除在年报报出日之后发生的退货外,均应通过“以前年度损益调整”科目核算并相应调整报告年度或本年度(指报告年度的次年,下同)财务报表的相关项目。
  2.如果上述涉税调整事项发生时报告年度汇算清缴(以下简称汇算清缴)尚未办理,年报也尚未批准报出,应作为普通的资产负债表日后调整事项进行会计处理和纳税调整,财务报表与纳税申报表自动衔接,不存在差异。
  3.如果应调整事项发生时年报已批准报出,但尚未办理汇算清缴,则不应作为资产负债表日后调整事项处理。但在税收上,应在报告年度汇算清缴时进行纳税调整,而会计上应作为更正前期损益在“以前年度损益调整”科目核算并相应调整本年度资产负债表的年初余额(以下简称年初数)和本年度年报利润表的上期金额(以下简称上年数)。调整所得税费用会计上计入“以前年度损益调整”,据此与报告年度所得税申报表相衔接。
  但是,对于汇算清缴前、财务报告批准报出后发生的销售退回,税收上应作为报告年度事项处理,而按会计准则规定应视同本年度销售在本年度退回冲减本年度收入和成本,不通过“以前年度损益调整”科目核算。这样,退货减少的利润(或增加的亏损)就计入了本年度利润中,需要通过对本年所得税申报进行纳税调整衔接。
  4.如果应调整事项发生在汇算清缴之后、财务报告批准报出之前。此时,由于报告年度汇算清缴已经办理,作为资产负债表日后调整事项虽然已据此调整账务和报表,但报告年度应纳税所得额已经结出不可更改,因此只能作为本年度纳税调整事项处理。此种情况下,按照《讲解》要求,会计上只计算一般损益而不计算所得税,待本年度汇算清缴时进行调整衔接。
  (二)账务调整
  作为资产负债表日后涉税调整事项,或与其类似的调整事项,其账务处理随具体业务不同而有差异。现以未决诉讼和销售退回(退货)为例进行介绍,其他类似业务可比照处理。
  1.未决诉讼。发生在报告年度或以前的未决诉讼,如果企业年报资产负债表日前预估损失计入负债,应借记“管理费用”、“销售费用”等科目,贷记“预计负债”科目;同时按照预计负债和预期适用所得税税率计算的所得税,借记“递延所得税资产”科目,贷记“所得税费用———递延所得税费用”科目。此后,如果在年报资产负债表日后、年报批准报出日和汇算清缴之前得到生效的判决书或民事调解书(以下简称生效的法律文书),应按资产负债表日后事项作如下调整分录:(1)如果生效法律文书所载赔付大于预计损失,应按其差额,借记“以前年度损益调整”科目,贷记“其他应付款”科目;如果确定的赔付小于预计损失,则按其差额,借记“预计负债”科目,贷记“以前年度损益调整”科目。(2)同时,按照补记或冲回的损失调整相应的所得税,借(或贷)记“应交税金———应交所得税”科目,贷(或借)记“以前年度损益调整”科目。(3)转销相关的递延所得税,借记“以前年度损益调整”科目,贷记“递延所得税资产”科目。(4)支付赔款(损失),借记“预计负债”、“其他应付款”等科目,贷记“银行存款”等科目。(5)结转“以前年度损益调整”科目余额,借(或贷)记“利润分配———未分配利润”科目,贷(或借)记“以前年度损益调整”科目。
  2.报告年度及以前确认销售的商品在年报资产负债表日后汇算清缴和年报批准报出之前发生退货,会计处理程序为(假定货款计入应收账款,下同):(1)冲回销售收入:按原确认收入和增值税,借记“以前年度损益调整”、“应交税费———应交增值税(销项税额)”科目,贷记“应收账款”科目;(2)冲回销售成本,借记“库存商品”科目,贷记“以前年度损益调整”科目;(3)调整所得税,借(或贷)记“应交税金———应交所得税”科目,贷(或借)记“以前年度损益调整”科目;(4)结转“以前年度损益调整”科目余额,借(或贷)记“利润分配———未分配利润”科目,贷(或借)记“以前年度损益调整”科目;(5)调整盈余公积,借(或贷)记“盈余公积———法定盈余公积”科目,贷(或借)记“利润分配———未分配利润”科目。
  以上调减盈余公积,应以报告年度计提的盈余公积为限;调增盈余公积,应是报告年度已提盈余公积或者调增利润后应提盈余公积。
  3.报告年度及以前确认销售的商品在报告年度汇算清缴后、年报批准报出前发生退货:(1)冲回销售收入和销售成本,分录同上;(2)结转“以前年度损益调整”科目余额,分录同上;(3)调整盈余公积,分录同上(不调整所得税)。
  4.报告年度及以前确认销售的商品,至报告年度汇算清缴前、年报批准报出后发生退货:(1)冲回销售收入,借记“主营业务收入”、“应交税金———应交增值税(销项税额)”科目,贷记“应收账款”科目;(2)冲回销售成本,借记“库存商品”科目,贷记“主营业务成本”科目(涉及的所得税和盈余公积在本年度统一计算确认,会计上不予专门调整)。
  上年度及以前确认销售的商品,在上年度汇算清缴之后和上年年报批准报出之后发生退货,只在本年度冲减销售收入、销项税额和销售成本,不作其他调整。
  以上调账分录,均应与本年度同期记账凭证一并登记明细账和总账。
  (三)报表调整
  作为资产负债表日后调整事项的报表调整,指的是调整报告年度资产负债表的年末数和利润表的本年数。对于汇算清缴前、年报批准报出后发生涉税调整事项,除隔年退货外,则应采用追溯重述法调整本年财务报表年初数和上年数,这种调整不属于资产负债表日后调整事项,故本文介绍从略。本文以下介绍的,是作为资产负债表日后事项调整年报的年末数、本年数。
  现行调表方法可分为简易调表法和底稿调表法两种,前者适用于调整项目较少的业务,后者适用于调整项目较多的业务。
  1.简易调表法。简易调表法又称为划线调表法,是参照会计核算上划线更正法的原理设定的。《讲解》例题中涉及报表调整的,使用的都属于划线调表法。具体的做法是复印一份待调整报表,按照已确定的调整项目,采用划线方法,划去各该项目的原金额,重新写上调整后应列报金额,然后仍采用划线方法,调整相关合计和总计;尔后对调整、更正后财务报表进行试算平衡,重做新的报表。

(未完待续)

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