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[会计实务] 会计专题之长期股权投资(9)

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本帖最后由 比塞尔的北斗星 于 2014-8-15 16:20 编辑

5、因情况变化导致权益法转成本法,成本法转权益法时


首先我们来看看成本法转权益法,书上有两种情况:


第一种是我们上面说的2.1这种情况追加投资导致持股比例上升,变成共同控制和重大影响。


第二种是子公司这种情况因为处置投资导致持股比例下降,变成共同控制和重大影响。


第一种情况因为新准则不再把2.1作为长期股权投资核算了,所以实际上这种情况已经不是成本法转权益法,而是金融工具模式转权益法了。

我们书上虽然没有修订,但考试应该会回避,我们简单说一下,原则上分成原持有和追加投资两部分。


1、原持有的部分


首先,根据我们前边说的权益法初始投资成本入账的原则来重新确认该部分的成本。什么原则还记得吗?


第一、投资成本大于投资时投资企业应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的投资成本,其差额视为商誉。


第二、投资成本小于投资时投资企业应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入营业外收入,同时调整增加长期股权投资的账面价值。


其次,从投资时点到追加时点净资产公允价值变动的处理。


这里是利润形成的就借记长期股权资产(损益调整),贷方注意不一定是投资收益了,因为如果是以前年度的,之前的投资收益应该是转到未分配利润里了,所以就要进利润分配(未分配利润)和盈余公积。


为啥还有盈余公积?因为一般每年还要提取10%的盈余公积。


其他原因形成的就记入长期股权资产(其他权益变动),贷方一样是资本公积(其他资本公积)。


2、追加投资部分没什么好说的,就和新增权益法一样核算。


举个例子:


A公司08年1月2日取得B公司10%股权,成本200万,当日B公司可辩认净资产公允价值2800万,采用成本法核算,09年1月2日又以600万取得12%股权,当日B公司可辩认净资产公允价值4000万,投资后A公司可对B公司生产经营活动有重大影响,采用权益法核算,08年B公司实现净利润300万,不考虑其他因素。


08年投资时:

借:长期股权投资—B公司        2,000,000

    贷:银行存款                    2,000,000


09年追加投资时:

原投资部分:因为2800*10%>200万,成本要调整。

借:长期股权投资—B公司—成本     2,800,000

    贷:长期股权投资—B公司           2,000,000

        盈余公积                         80,000

        利润分配—未分配利润            720,000


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我们再来看看顺流交易。

顺流交易除了编制合并报表时的抵销分录不同以外,其他的都和逆流交易一样。假设上面的例子中改成A公司向B公司出售存货。
那么编制合并报表时的抵销分录如下:

借:营业收入     3,000,000(1500万*20%)
    贷:营业成本        1,800,000(900万*20%)
        投资收益        1,200,000(600万*20%)

这里不明白也没什么关系,学到合并报表的时候就知道了。

另外要注意一点的是:如果这里内部交易是损失的话,按照《企业会计准则第8号——资产减值》属于资产减值损失的话,就应该全额确认,不应予以抵销。

最后我们再来看一个超额亏损的问题,当被投资企业一直亏损,甚至亏损额已经导致净资产为负,也就是所谓的资不抵债了,这个时候按照权益法核算会出现什么情况?

根据前边我们说的,在投资时,记入长期股权投资(成本)的金额是大于等于被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,当被投资企业一直亏损,亏损额也是按比例记入长期股权投资(损益调整)科目的,这样如果一直冲减下去,最后可能会发生长期股权投资账面价值为负数的情况。

发生这种情况怎么办?按如下顺序来:

1)先减长期股权投资账面价值;

2)如果长期股权投资的账面价值减记至零了,再看看是否有其他构成长期权益的项目。

这个是什么意思呢?比如投资企业应收被投资企业的应收账款,目前没有明确的清偿计划,在可预见的未来期间也不可能进行清偿的,就是构成长期权益的项目。
如果有,继续减记;

3)构成长期权益的价值也减记至零了,再看看根据投资合同或协议规定,是不是还有其他需要投资企业承担的额外义务。
如果有,就按照预计应承担责任的金额确认损失。

4)如果这样还不够,就在账外作备查登记了,不再确认损失了。
其实这么操作的理论依据是对于有限公司来说,股东只承担有限责任。所以我只把股权投资冲减完,你再亏损,破产清算也不会再让我承担更多的责任了。

这里2)3)只是考虑了是不是有对被投资企业的应收账款收不回来了,是不是还有其他额外的责任。
如果以后被投资企业又有利润了,再按相反的顺序恢复。

3、分红时
宣告时很简单:
借:应收股利  
贷:长期股权投资—损益调整。

为啥这里不贷投资收益了?因为之前实现利润时,已经确认投资收益并计入长期股权投资—损益调整了,所以现在要分红就应该冲减。
但是这里要注意的一点是,如果分红超过已确认的损益调整金额,就应该冲减“长期股权投资—成本”科目。因为这样的分红实际上不仅仅分利润,还把本钱都分了,所以作为成本的收回考虑。
发放时和成本法一样:

借:银行存款
    贷:应收股利

4、除净损益以外的所有者权益变动时

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这里指的是什么呢,一般指的是被投资企业不是因为实现利润而引起的所有者权益变动,通常都是资本公积的变动,比如:资本(或股本)溢价、接受现金捐赠、债权人豁免的债务等等原因。这时候,投资企业应该按投资比例相应调整长期股权投资(其他权益变动)账面价值,同时增减资本公积(其他资本公积)。还是上边的例子,假设现在B公司接受捐赠计入资本公积的金额为600万元
借:长期股权投资—B公司—其他权益变动    1,200,000    贷:资本公积—其他资本公积—B公司        1,200,000

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