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[求助] 请教汇算清缴五年弥补亏损问题

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一、税法关于弥补亏损的规定和缘起

  假设A公司2001年——2005年每年盈利1000万元,则按照33%合计缴纳了3300万元企业所得税,而2006-2010年每年亏损1000万元,5年合计亏损5000万元,终于破产。在企业所得税上,A公司的一生是不幸的一生,前五年盈利缴纳了3300万元的企业所得税,而后五年的亏损却得不到弥补,假设企业所得税“一生只有一次”,在2011年注销的时候算总账,则该企业无需缴纳企业所得税。因此,从理论上来说最合理的企业所得税,应该是“一生一次”。

  但是如果这样,政府就要饿死了,且会导致大量不经营的“百年老店”,导致税款根本无法收回,因此必须假设企业“持续经营”,采取“会计分期”,按照年度来纳税。但是一点儿都不考虑企业各年度的盈亏状况,显然也是不合理的。世界各国对企业所得税亏损均有弥补制度,其具体方式又分为亏损向后弥补和向前弥补,有的国家规定先向前弥补,再向后弥补。例如,美国规定,先向前弥补3年,给予退税,如果仍然无法弥补,再向后弥补15年。日本规定,向前弥补1年,向后弥补5年。英国则规定,向后弥补无限期。而我国采取了相对较为谨慎的政策,规定企业年度亏损只能向后连续弥补,弥补期限为5年。

  《企业所得税法实施条例》第十条规定:“企业所得税法第五条所称亏损,是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。”《企业所得税法》第十八条规定:“企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。”

  二、弥补亏损的具体情形及实际操作

  企业所得税法及其实施条例相关条款给出了中国税制弥补亏损的基本制度,在实践中,纳税人应注意以下事项的处理。

  (一)稽查查增弥补当年亏损变迁

  假设A公司2XX1年纳税申报表申报亏损1000万元,2XX2年税务机关经过检查发现该企业2XX1年隐瞒收入500万元,税务机关应当如何进行税务处理呢?

  1、调减亏损,并按查增税额作为罚款基数

  根据内资企业政策《关于企业虚报亏损如何处理的通知》(国税发[1996]162号)、《关于企业虚报亏损补税罚款问题的批复》(国税函[1996]653号)、《关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发[1997]191号);外商投资企业的《关于外商投资企业虚报亏损税务处理问题的通知》(国税发[1997]102号)文件均规定,税务机关应当:

  (1)调减2XX1年亏损500万元,由于调减亏损后仍然有亏损,因此不需要补税,自然也不需要加滞纳金。

  (2)按照500万元作为罚款的基础,对该企业处以500×33%=165(万元)的罚款。(50%以上5倍以下,这里以1倍为例)

  常见误区:税务稽查不管是否有亏损,直接要求按照不合规发票或者隐瞒的收入乘以税率直接补税。

  以上规定存在不合理之处,假设该企业没有亏损,纳税申报时已经给国家税款造成了损失,按照50%-5倍罚款处理,而由于有亏损原因尚未给国家造成损失也按照50%-5倍罚款处理,显然不符合法律中“过罚相当”的原则。

  2、《征管法》改变理念,引入“编造虚假计税依据”概念

  《征管法》2001年修订后,其第六十三条将偷税定义为只有符合“四种手段,一种后果”的才是偷税,如果只有偷税手段,没有形成少缴税款的后果,则属于《征管法》第六十四条:编造虚假计税依据。依据这一理念,内资企业的《关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》(国税函[2005]190号),外资企业的《关于外商投资企业和外国企业虚报亏损企业所得税处理问题的批复》(国税函[2004]296号),分别对企业所得税弥补亏损的政策进行了调整。则以上案例的结果调整为:

  (1)调减2XX1年亏损500万,由于调减亏损后仍然有亏损,因此不需要补税,自然也不需要加滞纳金。

  (2)按照《征管法》六十四条,纳税人编造虚假计税依据的,责令限期改正,并给予5万元以下罚款,因此应给予该企业5万元以下罚款,而不是165万元的罚款。

  (二)查增的所得额弥补以前年度亏损问题

  例如,A公司2XX1年纳税申报表申报亏损1000万元,2XX2年纳税申报表申报应纳税所得额300万元,税务机关经过检查发现该企业2XX2年隐瞒收入500万元,税务机关应当如何进行税务处理呢?

  1、国税发[2006]56号文:查补应税所得额不得弥补以前年度亏损

  《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)第四条第(五)款规定:查补的应纳税所得额,应并入所属年度的应纳税所得中,按税法规定计算应补税额,但不得弥补以前年度亏损,不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。因此,应作如下处理:

  (1)补税:500×33%=165(万元)。

  (2)罚款:500×33%=165(万元),假设按照1倍罚款计算。

  2、国家税务总局2010年第20号公告:查增的所得额允许弥补以前年度亏损

  20号公告规定:根据《企业所得税法》第五条的规定,税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额,凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的,应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的,按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节,依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。

  该公告虽然自2010年12月1日生效,但是又同时规定以前年度(包括2008年以前)没有处理的事项,也按本规定执行。

  因此,以上案例应该作如下处理:

  (1)调减2XX1年亏损500万元,由于调减亏损后仍然有亏损,因此不需要补税,自然也不需要加滞纳金。

  (2)按照《征管法》六十四条,纳税人编造虚假计税依据的,责令限期改正,并给予5万元以下罚款,因此应给予该企业5万元以下罚款,而不是165万元的罚款。

  可见,20号公告的意义不仅仅在于税款问题,而且还有巨额罚款的减除,对于企业而言属于重大利好消息。当然,在20号公告之前一些地方税务机关也是按照此原则来处理的,毕竟政策不明确,20号公告意义重大。

  (三)同时有偷税与非偷税事项的稽查处理

  例如,A公司2010年纳税申报表申报亏损1000万元,稽查局检查2010年纳税情况时,发现该企业隐瞒收入1000万元,在不知情的情况下,取得不合规普通发票列支期间费用1000万元。由于企业隐瞒收入属于偷税手段,而善意取得不合规发票列支费用不属于偷税手段,因此弥补亏损顺序对于纳税人的利益影响很大。税务机关有以下三种处理方式:

  (1)先用隐瞒收入的1000万元弥补亏损,剩余不合规发票1000万元列支费用,不属于偷税行为,只需要补缴税款250万元,并加征滞纳金,没有罚款;

  (2)先用不合规发票1000万元弥补亏损,剩余1000万元隐瞒收入定性为偷税,补税250万元,加滞纳金,并罚款1倍250万元;

  (3)按照比例,用500万元不合规发票、500万元隐瞒收入弥补亏损,因此补税250万元,加滞纳金,并罚款125万元;

  到底哪一种情形正确呢?目前国家税务总局对此没有任何明确界定,笔者以为,根据《全面推进依法行政纲要》的基本精神,没有规范性文件明确规定的,不得作出对纳税人不利的解释,因此应该按照第一种处理比较恰当,当然这是“仁者见仁、智者见智”的问题,并没有标准答案。

  (四)注意稽查弥补亏损后的后续事项

  例如,A公司2009年纳税申报表申报亏损1000万元,税务机关发现该企业当年隐瞒收入800万元,并按照《征管法》六十四条第一款规定,给予该公司5万元罚款。2010年该企业纳税调整后所得为1000万元,由于稽查给予罚款,一般并不会进行税收征管信息系统操作,会导致在系统中该企业的上年亏损依然为1000万元,因此2010年的年度纳税申报该企业应纳税所得额弥补2009年度亏损1000万元后为0.即,其中800万的亏损,该企业弥补了两次。这并不是税收政策问题,而是目前征管模块和稽查模块衔接不好的体现,税务机关在税务稽查时,应要求企业提供以前年度税务处罚决定书,并在税源管理平台查询记录。比如,《辽宁地税2010年度企业所得税汇算清缴有关业务问题解释》第十二条明确:稽查查补的应纳税所得额弥补了以前年度的亏损,纳税人必须在年度汇算清缴时将稽查查补的已弥补以前年度的亏损额填报入年度纳税申报表附表四《税前弥补亏损明细表》中,输入“三期”系统。主管税务机关应及时同稽查部门沟通稽查信息,责令纳税人及时、如实填报附表四,确保不重复弥补亏损。

  (五)免税项目弥补亏损问题

  例如,A公司2006年主营业务利润-1000万元,股息红利所得1000万元,利润总额1000万元,其中股息红利所得符合免税条件。2006年该公司申报纳税为0;2007年该企业纳税调整后所得为1000万元。

  1、新《企业所得税法》实施之前,免税收入应该弥补应税亏损。

  根据《关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》(国税发[1999]34号)文件规定:“如果一个企业既有应税项目,又有免税项目,其应税项目发生亏损时,按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损,应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外,虽然应税项目有所得,但不足弥补当年年度亏损的,免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损”。

  因此,以上案例中2006年免税收入应该弥补应税项目亏损,可以结转到2007年的亏损为0;2007年应纳税所得额为1000万元。34号文件的规定,导致1000万元的免税收入弥补了应税亏损,2007年应纳税额增加,免税收入没有真正享受到免税待遇。

  2、新《企业所得税法》实施之后,免税收入不得弥补亏损。

  《企业所得税法实施条例》第十条给出了亏损的概念:企业所得税法第五条所称亏损,是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

  标志着免税收入弥补亏损的规定发生了重大变化,无论应税亏损与否,所得税的亏损都要减去免税收入,假使以上案例发生在2008和2009年,则企业所得税处理如下:

  2008年可以向后弥补的亏损为1000万元,2009年纳税调整后所得减去以前年度亏损1000万元后,应纳税所得额为0,免税收入得到了真正的免税待遇。

  《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)文件对此作出了更加明确的规定:对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目,不得弥补当期及以前年度应税项目亏损。

  3、减征和免征所得额亏损,也不得用应税所得弥补。

  例如,A公司多元化经营,2008年免税的农业项目亏损1000万元,而应税的农业初加工项目所得为1000万元。该公司当年利润总额为0.如果允许用应税项目所得弥补免税亏损,当年不用交税,否则应该交税250万元。

  国税函[2010]148号文件同时规定:当期形成亏损的减征、免征所得额项目,也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。

  实践中,有人提出,鉴于减免税所得采取备案管理,如果该公司预计农业所得为亏损,可以采取不予备案的方式。

  4、类似的技术开发费和残疾人加计扣除也不以亏损为限

  在2008年之前,虽然《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税[2006]88号)规定:“企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分,可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣,抵扣的期限最长不得超过五年。”但是由于纳税申报表不支持该项政策,导致对于免税收入实际操作中是以不亏损为限,一旦应税项目亏损,就要先弥补亏损,从而享受不到免税的待遇,而对于技术开发费加计50%扣除的优惠,也是以不亏损为限,2008年以后技术开发费也取消了这种限制,无论当年是盈利还是亏损,技术开发费加计的50%均可以享受。

  例如,假设2005年A公司在没有享受加计扣除待遇的情况下应纳税所得额50万元,其中可以享受加计扣除的技术开发费为300万元,允许加计150万元,但是政策规定只能以不亏损为限,即:享受加计50万元,达到应纳税所得额为0,而不能全部加计形成当年亏损100万元,以后年度用于弥补;

  同样的问题,在2008年以后处理方式发生了变化:《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第八条再次明确规:企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损,可以用以后年度所得弥补,但结转年限最长不得超过5年。同时,纳税申报表不再对技术开发费设定限制,因此在2008年以后技术开发费加计扣除真正允许形成亏损,并在以后年度扣除。

  残疾人加计扣除同技术开发费类似,也不以亏损为限。

  (六)股权转让损失的弥补

  1、《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》国税函[2008]264号文件第二条的规定:

  企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失,可以在税前扣除,但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的①股权投资收益和②股权投资转让所得,超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的,准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。例如,A公司2007年主营业务应纳税所得额为1000万元,收到免税的投资收益1000万元,转让全资子公司A1公司股权转让盈利200万元,转让全资子公司A2公司亏损2000万元。

  由于A公司当年股权投资收益和股权投资转让所得之和为1200万元,因此其股权转让损失2000万元,只能弥补1200万元,A公司当年应纳税所得额=2000+1000+200-1000(免税收入)-1200万(股权亏损)=1000(万元)。

  更有一种理解,认为免税的股息红利要先弥补股权转让亏损,因此当年应纳税所得额为2000万元,这种理解就更为严苛。

  2、新企业所得税法后的规定

  西方一些国家,收入和利得的税率不同,利得往往采取低税率,在这种情形下对征税采取低税率的股权转让损失任意弥补税率高的收入,要受到限制,因此股权转让损失往往采取不超过股权投资收益和股权投资转让所得的办法。我国所得税制度中,并没有区分收入和利得,而是就统一的税率纳税,在股权转让所得按照统一税率纳税情况下,出于对应原则的考虑,对股权投资转让损失进行限制,从情理上就有些于理不合。

  2008年以后,《企业所得税法》及其实施条例没有任何对股权损失限制性的规定,但是纳税申报表附表十一却按照国税函[2008]264号文件的规定进行了股权损失限制性填表设计,导致股权损失扣除的政策混乱。

  国税函[2010]148号文件规定:投资损失扣除填报口径。根据《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》(国税发[2009]88号)的规定,企业发生的投资(转让)损失应按实际确认或发生的当期扣除,填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”相关行次,对于长期股权投资发生的损失,企业所得税年度纳税申报表附表十一“长期股权投资所得损失”“投资损失补充资料”的相关内容不再填报。从而明确了国税函[2008]264号文件的规定不必执行,股权损失不再受股权投资收益和股权转让所得的限制。

  虽然国税函[2010]148号文件明确了股权损失不必受到限制,但是各地对2008年以前的亏损是否继续执行5年弥补的规定仍然存在异议,笔者当时在青岛授课时,青岛某知名大企业就遇到该问题,当时的青岛国税认为国税函[2010]148号文件的规定只适用于2008年以后的损失,法不溯及既往,2008年以前的损失仍然应该按照国税函[2008]264号文件执行。

  国家税务总局出台的2010年第6号公告《关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》终于彻底明确了该问题,无论2008年以前的亏损,还是2008年以后的亏损,均据实扣除,不再受到限制:该公告规定,一是,企业对外进行权益性(以下简称股权)投资所发生的损失,在经确认的损失发生年度,作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除;二是,本规定自2010年1月1日起执行。本规定发布以前,企业发生的尚未处理的股权投资损失,按照本规定,准予在2010年度一次性扣除。

  无论稽查查增所得额弥补亏损政策、免税收入弥补亏损政策,还是股权损失扣除政策,2008年新企业所得税法实施后,都是趋于宽松,趋于合理,从亏损弥补政策的变化,我们一起见证了我国税制的成长与成熟。

  (七)被投资企业的亏损不允许在投资方扣除

  1、被投资企业的亏损不允许在投资方扣除

  例如,A公司投资M公司,持有其40%股权,A公司采取权益法做账,2009年A公司亏损1000万元,A公司根据权益法做账,借:投资收益:,贷:长期股权投资——损益调整400万,从而在会计上调减了会计利润,根据《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条第二款规定:被投资企业发生的经营亏损,由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本,也不得将其确认为投资损失。因此,企业应该做纳税调增处理。税法只所以这样规定,是因为权益法确认的投资收益在税法上不做收入处理,对应的被投资企业的亏损也不允许在企业所得税前扣除,被投资企业的盈利和亏损,如果一直未作分配,最终将在清算收回投资时按照《企业清算业务企业所得税处理若干问题》(财税[2009]60号)文件的规定确认。

  2、合伙企业的亏损不允许合伙人扣除

  类似的,《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)文件规定:合伙企业的合伙人是法人和其他组织的,合伙人在计算其缴纳企业所得税时,不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

  (八)筹办期的亏损处理

  《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)文件规定:企业自开始生产经营的年度,为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出,不得计算为当期的亏损,应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定执行。

  本条实际是对企业的优惠条款,但是国家税务总局用了“不得”的词汇,显得凶神恶煞,看来是个“刀子嘴,豆腐心”。例如:某企业筹建期开办费为1000万元,筹建期历时3年,2009年开始生产经营,如果2007-2008年的开办费都作为当年的亏损处理,由于2009年才有收入,意味着亏损弥补期少了3年。而按照国税函[2009]98号文件规定,在开始生产经营年度的2009年方作为开办费扣除,有效的延长了亏损弥补期限。如果公司在生产经营当年仍没有足够所得弥补亏损,可以选择做长期待摊费用,递延3年扣除,效果更好。该条款对于筹建期较长的大公司来说有意义。

  纳税人开始生产经营的年度,究竟是哪一个年度,在实践中存在争议,笔者以为可以参照《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办法(试行)〉的通知》(国税发[2005]129号)附件“企业所得税减免税审批条件”的第十五条第二款规定,新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。

  (九)资本结构的变化不影响亏损弥补

  《关于江门市新江煤气有限公司亏损弥补问题的批复》(国税函[2009]254号)规定:江门市新江煤气有限公司原为中外合资企业,经相关部门批准,于2006年整体转让给珠海市煤气公司(国有独资企业),成为珠海市煤气公司的全资子公司。鉴于江门市新江煤气有限公司只是股权发生改变,其法律主体、经营范围、资产和债权债务等并没有发生变化。经研究,同意江门市新江煤气有限公司2006年及以前年度发生的亏损,在税法规定的年限内,用以后年度发生的应纳税所得额进行弥补。

  过去有一种观点认为,外资撤资时合资企业应该进行清算,变更为内资企业后原来的亏损不能继续弥补,认为过去的亏损是外资股东造成的,新股东不能去弥补亏损,从而少缴企业所得税。这种观点将亏损同股东联系在一起,但是现行税法是法人税制,亏损是随着法人企业存在的,股东的变化第一不需要清算,第二亏损可以继续弥补。

  (十)核定征收变查账征收的亏损弥补

  例如,某企业2005年成立,实施查账征收,2005年亏损500万元,2006年亏损500万元;2007年改为核定征收,当年盈利1000万元,2008年又改回查账征收,2008年盈利1000万元,应该如何弥补亏损?

  首先,2007年是核定征收年度,虽然当年盈利但是显然不能弥补亏损,这一点是毋庸置疑的,但是2008年是否可以弥补2005、2006年的亏损呢?这一点国家税务总局并没有文件明确。但浙江省国税局在2009年汇算清缴问答,以及辽宁省地税局在2010年汇算清缴问答中均明确核定征收期以前的亏损不能弥补,而天津市的《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(津国税函[2010]15号)、江苏省的《江苏省地方税务局关于核定征收企业所得税若干问题的通知》(苏地税函[2009]283号)文件则明确如果亏损5年之内,可以继续弥补。

  笔者个人同意天津市和江苏省的意见,认为这种处理比较合理,不允许弥补缺乏企业所得税法层面的依据。鉴于个别省份不允许核定征收期以前的亏损继续弥补,因此建议以前年度有亏损的企业不要随意变更为查账征收方式,以免税收利益受到损害。

  (十一)汇总、合并企业亏损弥补遗留事项

  1、汇总纳税与亏损弥补

  2008年以前,内资企业所得税纳税人以独立核算为标准,分公司可能会成为企业所得税的纳税人,而2008年以后企业所得税法施行“法人所得税制度”,过去分公司未弥补的亏损,应当如何处理呢?

  国税发[2008]28号文件第17条规定:总机构和分支机构2007年及以前年度按独立纳税人计缴所得税尚未弥补完的亏损,允许在法定剩余年限内继续弥补。即过去的亏损可以加总到新的汇总纳税的亏损中。

  2、合并企业与亏损弥补

  2009年之前国务院规定的120家大型企业集团均实行合并纳税,盈亏可以互相弥补,2009年以后根据规范的法人所得税制度,除了铁路特殊规定可以继续合并纳税外,其余均不允许合并纳税,那么对以前年度的亏损应当如何处理呢?

  企业集团取消了合并申报缴纳企业所得税后,截至2008年底,企业集团合并计算的累计亏损,属于符合《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定5年结转期限内的,可分配给其合并成员企业(包括企业集团总部)在剩余结转期限内,结转弥补。

  国家税务总局2010年第7号公告规定:企业集团应根据各成员企业截至2008年底的年度所得税申报表中的盈亏情况,凡单独计算是亏损的各成员企业,参与分配第一条所指的可继续弥补的亏损;盈利企业不参与分配。具体分配公式如下:

  成员企业分配的亏损额=(某成员企业单独计算盈亏尚未弥补的亏损额÷各成员企业单独计算盈亏尚未弥补的亏损额之和)×集团公司合并计算累计可继续弥补的亏损额;

  企业集团在按照第二条所规定的方法分配亏损时,应根据集团每年汇总计算中这些亏损发生的实际所属年度,确定各成员企业所分配的亏损额中具体所属年度及剩余结转期限。

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